Настоящая заметка написана в рамках подготовки курса .

Когда в контексте управленческого учета говорят о поведении затрат, имеют в виду то, каким образом размер затрат изменяется в зависимости от колебаний уровня деятельности. Уровень деятельности может измеряться различным образом. Например, количеством произведенных единиц, процентом использованной мощности оборудования, количеством отработанных часов…

Понимание модели поведения затрат позволяет прогнозировать деятельность и принимать иные управленческие решения.

Постоянными называются затраты, понесенные в течение учетного периода, которые [в определенных пределах объема выпуска продукции] не зависят от уровня деятельности (рис. 1).

Постоянные затраты понесены в отношении определенного периода времени . Например, аренда офиса или склада, стоимость канала Интернет, заработная плата руководства.

Рис. 1. Постоянные затраты

Скачать заметку в формате , примеры в формате

На самом деле постоянные расходы не меняются только для релевантного уровня деятельности. Например, пока выпуск продукции не превышает определенного предела нам достаточно одной производственной линии. То есть, постоянные расходы изменяются ступенчато (рис. 2).

Рис. 2. Ступенчатое изменение постоянных затрат

К прогнозированию за пределами области, в которой было выявлено определенное поведение затрат, нужно подходить взвешенно!

Если построить зависимость постоянных затрат на единицу продукции (а не суммарных постоянных затрат, как на рис. 1 и 2), то получим нечто похожее на график, представленный на рис. 3.

Рис. 3. Постоянные затраты на единицу

Этот график отражает фундаментальное свойство бизнеса – эффект масштаба.

Эффект масштаба – снижение удельных [приходящихся на единицу продукции] постоянных затрат с ростом уровня деятельности. Позже мы покажем, что эффект масштаба имеет ограничения, то есть кривая проходит через минимум, после которого увеличение уровня деятельности приводит к росту удельных постоянных затрат.

Переменными называются затраты, которые изменяются с изменением уровня деятельности. Например, материалы, агентское вознаграждение, прямые затраты на оплату труда. Позже мы проанализируем релевантность различных видов переменных затрат.

Переменные затраты часто изображают в виде линейного графика (рис. 4), хотя, как правило, переменные затраты ведут себя нелинейно. Менеджеры должны хорошо понимать, на каких допущениях построены их модели, чтобы не стать заложниками этих допущений.

Задание. На основе данных рис. 4 постройте график зависимости удельных переменных затрат [переменных затрат на единицу продукции] от уровня деятельности.

Рис. 4. Линейные переменные затраты

Решение. Наклон графика на рис. 4 определяет величину переменных затрат на единицу продукции. На производство 4 единиц понадобилось 600 руб., следовательно, на производство единицы продукции потребуется 150 руб.

Рис. 5. Переменные затраты на единицу

Задание. Приведите примеры затрат, соответствующих моделям А и Б (рис. 6).

Рис. 6. Нелинейные переменные затраты

Ответ. Например, затраты типа А: прогрессивная система агентского вознаграждения (чем больше продажи, тем выше процент вознаграждения); затраты типа Б: более низкие закупочные цены при увеличении объема закупок.

Условно-переменными [условно-постоянными] называются затраты, которые состоят как из постоянных, так и из переменных компонентов, и на которые частично влияет изменение уровня деятельности. Например, арендная плата, структурированная на постоянную и переменную часть; в последнюю входят коммунальных услуги (расход воды, электроэнергии), размер которых завис от уровня деятельности (рис. 7). Условно-переменные затраты могут себя вести и иначе (рис. 8). Пока не достигнут определенный уровень деятельности, затраты остаются неизменными, а затем начинают расти. Например, так себя могут вести тарифы на доступ в Интернет: помесячная оплата + плата за превышение трафика.

Рис. 7. Условно-переменные затраты. Переменная часть присутствует всё время.

Рис. 8. Условно-переменные затраты. Переменная часть «включается» с некоторого уровня деятельности.

На практике модель поведения затрат, изображенная на рис. 7 является наиболее распространенной. Рассмотрим пример анализа такого поведения затрат. Для начала данные прошлых периодов (рис. 9) наносят на график (рис. 10), далее строится аппроксимирующая линия. Точка пересечения линии с осью ординат дает величину постоянных затрат. Угол наклона линии – величина переменных затрат на единицу продукции. Если вывести на график подпись линии тренда, то мы сразу увидим искомые значения: постоянные затраты = 8453 тыс. руб., переменные затраты на единицу продукции = 185 тыс. руб.

К постоянным затратам относятся затраты, которые не зависят от с изменения объема производства или меняются скачкообразно, тогда как переменные затраты изменяются в определенной зависимости от объема производства. Графически постоянные и переменные затраты представлены на рис 1–4. Постоянные затраты делятся на три группы:

- полностью постоянные затраты (затраты бездействия ), которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует. К ним относится, например, амортизация основных фондов;

- постоянные затраты на обеспечение деятельности предприятия, которые производятся только при осуществлении им деятельности.

Например, затраты на заработную плату общезаводского персонала, на электроэнергию, в том числе на освещение помещений;

Рисунок 1 - Зависимость объема постоянных затрат от объема производства

Рисунок 2 - Зависимость постоянных затрат на единицу продукции от объема производства

- условно–постоянные затраты, не изменяющиеся до достижения определенного объема производства.

При последующем росте объема производства эти затраты изменяются скачкообразно. Это происходит при достижении предельного уровня использования мощностей, в условиях требования со стороны рынка наращивания объемов производства.

Тогда предприятие закупает новое оборудование, строит дополнительные корпуса. Это, в свою очередь, повышает стоимость основных фондов и скачкообразно увеличивает затраты на единицу продукции, увеличивая размер амортизационных отчислений (рис.3). При достижении максимально возможного объема N1 вводятся новые мощности и себестоимость единицы изделия увеличивается с С1 до С1" и т.д.

Рисунок 3 - Зависимость объема условно-постоянных затрат от объема производства

Рисунок 4 - Зависимость условно-постоянных затрат на единицу продукции от объема производства

Переменные затраты классифицируются как (рис.6 и 7):

- пропорционально-переменные , которые меняются в прямом соответствии с увеличением или уменьшением объема производства;

- регрессивно-переменные , которые растут медленнее объема производства;

- прогрессивно-переменные , увеличивающиеся быстрее, чем расширяется объем производства.

Полные затраты предприятия складываются из суммы переменных и постоянных затрат, что графически представлено на рис. 7.

Общие суммарные затраты на производство продукции (З) можно представить в виде следующей формулы:

где A – сумма постоянных расходов;

B – ставка переменных расходов на единицу продукции;

VBП – объём производства продукции.

Тогда затраты на единицу продукции (Зед) следует записать в виде

1 – прогрессивно-переменные затраты;

2 – пропорционально-переменные затраты;

3 – регрессивно-переменные затраты

Рисунок 5 - Зависимость объема полных затрат от объема производства

Постоянные издержки (FC) - это такие издержки, величина которых не меняется с изменением объема производство.

Это предшествующие обязательства предприятия (проценты по займам и др.), налоги, амортизационные отчисления, страховые взносы, арендная плата, расходы на обслуживание оборудования, зарплата управленческого персонала и специалистов фирмы и т.д. Постоянные издержки существуют даже если фирма ничего не производит, т.е. при нулевом объеме производства.

Средние постоянные издержки (AFC) - это постоянные издержки, в среднем приходящиеся на единицу продукции.

AFC = FC/Q,

где Q - объем выпуска продукции

Отсюда следует, что с ростом объема выпуска продукции AFC будут снижаться. Переменные издержки (VC) - это такие издержки, величина которых меняется с изменением объема производства.

Переменные издержки могут быстро и без особых трудностей подвергаться изменению в рамках предприятия по мере того, как изменяется объем выпуска продукции. Сырье, материалы, энергия, почасовая оплата труда - вот примеры переменных издержек большинства фирм. От конкретной ситуации зависит, какие затраты являются постоянными, а какие переменными.

Средние переменные издержки (AVC) - определяются путем деления переменных издержек на объем выпуска продукции.

AVC= VC/Q

Следовательно, AVC достигают минимума при достижении технологически оптимального размера предприятия. Средние переменные издержки нужны для определения эффективности работы фирмы и определения перспектив развития.

Общая сумма переменных издержек меняется в прямой зависимости от объема производства. Но прирост суммы переменных издержек, связанный с увеличением объема производства на единицу продукции, не является постоянным. По мере достижения оптимальных объемов производства, происходит относительная экономия переменных издержек. Но дальнейшее расширение производства приводит к новому росту переменных издержек. Такое поведение переменных издержек обусловлено законом убывающей отдачи.

Сумма постоянных и переменных издержек при любом объеме производства образует общие издержки (ТС) - сумму денежных расходов на производство определенного вида продукции.

ТС = FC + VC

При нулевом объеме производства общие издержки равны постоянным издержкам фирмы.

ТС =f(Q)

ТС является функцией от объема выпуска продукции.

Различие между постоянными и переменными издержками имеет большое значения для предпринимателя. Он может управлять переменными издержками, изменять их величину в течение краткосрочного периода путем изменения объема производства. Постоянные издержки же неизбежны, не подвержены текущему контролю предпринимателя и должны быть оплачены независимо от объема производства.

Средние переменные издержки (AVC ) сокращаются благодаря возрастающей предельной отдаче, но затем начинают расти вследствие убывающей предельной отдачи.

При малых объемах выпуска продукции производственный процесс дорог и неэффективен, так как с оборудованием фирмы соединяется недостаточное количество переменных ресурсов, а переменные издержки в расчете на единицу продукции невысоки. Более полное использование капитального оборудования, высокий уровень квалификации рабочих обеспечат фирме рост эффективности производства.

Средние общие издержки (АТС ) - определяются путем деления общих издержек на объем выпуска продукции

ATC = TC/Q,

или путем суммирования средних постоянных и средних переменных издержек

АТС = AFC + AVC = (FC+VC)/Q.

Понятие "средние издержки" имеет важное значение для анализа деятельности фирмы. Сравнение средних издержек с уровнем рыночной цены (Р) позволяет определить место фирмы на рынке и рентабельность ее работы.

Для достижения максимальной прибыли нужно определить необходимый размер выпуска продукции. Рассмотрим еще одну категорию издержек - предельные издержки (табл. 5.2).

Предельные издержки (МС) - прирост издержек производства дополнительной единицы продукта; равны изменению общих издержек, деленному на изменение объема продукции.

Они равны изменению общих издержек, вызванному производством каждой добавочной единицы.

МС= ТС/ Q

Где Q=1 ед

Следовательно, МТС = ТС/ Q = VC/ Q

Зеркальным отражением изменения предельных издержек является динамика предельной производительности.

Предельная производительность - изменение общего объема производства в результате продажи дополнительной единицы производимого продукта.

2. Планирование и калькулирование себестоимости.

Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции находит отражение на предприятии соответственно в смете затрат и калькуляции продукции.

Смета затрат на производство (смета производства) используется для расчета себестоимости валовой, товарной и реализованной продукции. Она является базой для разработки баланса доходов и расходов предприятия, формирования оперативного финансового плана (платежного календаря), планирования реализации продукции и прибыли.

По последовательности формирования себестоимости единицы продукции различают технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость .

Для экономической оценки вариантов новой техники и выбора наиболее эффективного из этих вариантов исчисляется технологическая (оперативная) себестоимость .

1. Технологическая – включает в себя все затраты, непосредственно связанные с производством конкретного вида продукции

2. Цеховая – включает технологическую себестоимость и затраты цеха

3. Производственная – это цеховая плюс затраты, связанные с управлением и обслуживанием предприятия

4. Полная – отражает все расходы, связанные с изготовлением и реализацией продукции, т.е. производственная себестоимость плюс внепроизводственные (коммерческие) расходы.

5. Индивидуальная – отражает издержки одного предприятия на изготовление и реализацию.

Как известно, цена является денежным выражением стоимости товара (продукции, работ, услуг). Цену формирует рынок в зависимости от спроса и предложения.

Считается, что основными факторами, влияющими на уровень цен в рыночной экономике, являются спрос и предложение.

Издержки производства воздействуют на конкурентные цены только в той степени, в какой влияют на кривую предложения. В рыночной экономике при ограничении цен спрос и предложение не равны, поскольку появляется «черный рынок» и формируется неценовой механизм нормирования производства и потребления.

В условиях рынка хозяйственная справедливость устанавливается через систему налогов, а эффективность - через рынок.

В рыночной экономике процесс формирования цены включает ряд этапов (рис. 1).

Рис. 1. Формирование цены

Этап 1. Постановка задачи ценообразования. Экономист предприятия должен ответить на вопрос: чего желательно добиться с помощью политики цен на товары (работы, услуги)? Например, предприятие хотело бы с помощью цены: увеличить объемы продаж; захватить рынок; достичь стабильности ассортимента выпускаемой продукции; снизить издержки производства; повысить качество продукции; получить максимум прибыли, а это характерно для престижных товаров, и т. п.

Этап 2. Определение спроса на продукцию (товары, работы, услуги). Определяется не емкость рынка, а объемы продажи товаров при различных уровнях цен. Графически зависимость продаж от уровня цен приведена на рис. 2.

ис. 2. Зависимость продаж от уровня цен

График эластичности по цене показывает, насколько сокращается объем проданных товаров при росте цен на них, насколько он может возрасти при их снижении. Отсюда следует: не всегда хорош максимальный объем продаж при минимальной цене, как и максимальная цена при минимальном объеме продаж.

Эластичность спроса и предложения (или эластичность по цене) - это количественное изменение спроса и предложения в ответ на изменение цены. Определяется с помощью коэффициента эластичности:

где - коэффициент эластичности;

Коэффициент спроса и предложения.

Возможны классические варианты развития эластичности спроса:

· эластичный спрос - увеличение спроса при снижении цен ведет к общему увеличению дохода производителя;

· единичный эластичный спрос - снижение цен ведет к росту спроса и выпуска при сохранении дохода;

· неэластичный спрос - темп роста выпуска и дохода меньше темпа снижения цен.

Эластичность спроса определяется по отдельным товарам, которые делятся на товары с неэластичным и эластичным спросом.

Для товаров первой группы объемы продаж почти не меняются при росте цен. К этой группе относятся:

· товары первой необходимости (хлеб, соль и т. п.);

· товары, которым нет замены или которые производит монополист (автомобили и т. п.);

· товары, к которым потребители привыкли, и им трудно менять свои привычки;

· товары, повышение цен на которые оправдано ростом качества или инфляцией.

Товары эластичного спроса отличаются сильной зависимостью объема продаж от уровня цен: при росте цен объем продаж резко снижается (в качестве примера можно привести предметы роскоши, драгоценности и т. п.).

Графически эта зависимость приведена на рис. 3.

Рис. 3. Зависимость объемов продаж от уровня цен

С помощью полученной кривой предприятие может заранее определить последствия различных вариантов своей коммерческой деятельности и выбрать наиболее целесообразный в зависимости от насыщенности спроса (или наличия конкурентов), возникновения остатков нереализованных товаров или необходимости снижения цен и т. п.

Этап 3. Оценка издержек, которая включает поиск путей снижения себестоимости продукции (работ, услуг) за счет различных организационно-технических и экономических мероприятий.

Следует иметь в виду, что от уровня себестоимости зависит вид кривой эластичности предложений, что видно из рис. 4.

Рис. 4. Зависимость объемов продаж от уровня цен при дополнительном вложении средств

График подтверждает, что чем выше цена товара, тем в больших объемах производитель выпускает этот товар. Вместе с тем увеличение объема требует дополнительных вложений средств, а их источником на предприятии может быть только прибыль самого предприятия. Иными словами, чем ниже себестоимость производимой продукции, тем больше прибыль, тем больше возможностей по увеличению объема производства.

На этом этапе следует также проанализировать зависимость валового дохода, себестоимости и уровня производства (рис. 5).

Рис. 5. Зависимость валового дохода, себестоимости и уровня производства

Как видим, кривые себестоимости и валового дохода дважды пересекаются. В результате:

· зона 1: кривая себестоимости выше кривой валового дохода, результат - убыток (это начало производства, освоение новой продукции);

· зона 2: пересечение кривых - это точка безубыточности, кривая валового дохода выше кривой себестоимости.

Данные подтверждают, что точка безубыточности производства в значительной степени зависит от цены реализации.

Пример 1

Условно-постоянные затраты на предприятии составляют 40 тыс. руб., условно-переменные - 60 руб. на единицу продукции. Необходимо рассчитать, сколько требуется изготовить изделий, чтобы возместить все затраты. Расчеты показывают, что объем производства зависит от цены реализации (табл. 1).

Таблица 1. Зависимость объема производства от цены реализации

Данные табл. 1 четко показывают зависимость точки безубыточности от цены реализации. Логично изготовить 500 единиц продукции по цене 140 руб. за единицу, но можно ли по этой цене реализовать весь объем? Для этого надо учесть эластичность спроса и состояние рынка (табл. 2).

Таблица 2. Эластичность спроса и состояние рынка

Данные свидетельствуют о том, что наиболее выгодно произвести 800 единиц продукции по цене 120 руб., но даже эту цену надо устанавливать крайне осторожно: если предприятие на рынке - монополист, то такая цена приемлема; если имеются конкуренты, то следует проанализировать ситуацию и перейти к следующему этапу.

Этап 4. Проведение анализа цен и товаров конкурентов - один из сложных этапов, поскольку вопросы ценообразования на предприятии - коммерческая тайна. Этот раздел преследует конкретную цель: определить так называемую цену безразличия (цену, при которой покупателю безразлично, чей товар покупать). Определив эту цену, предприятие отталкивается от нее и решает, что и как сделать, чтобы покупатель преодолел это безразличие за счет качества продукции, расширения службы сервиса, удлинения срока гарантийного обслуживания, изменения условий платежа и т. п.

Этап 5. Выбор метода установления цен. Существует ряд методов установления цен, то есть способов формирования цен на различные товары (работы, услуги). В настоящее время применяют в основном следующие стратегии цен:

· низких издержек производства и сбыта;

· уникальности характеристик товара (продукции);

· смешанную (из двух предыдущих подходов);

· приспособления;

· затратно-маркетинговую.

Стратегия низких издержек предполагает снижение расходов при увеличении объема производства, ресурсосбережение, сокращение косвенных и иррациональных расходов. Главное при этой стратегии - добиться низкой цены на стандартный товар (продукцию). Эта стратегия меняется в зависимости от рыночной ситуации. Применяется различная тактика в отношении затрат:

· если доля предприятия на рынке значительная и имеется возможность получить максимум прибыли, то главное - снижение текущих затрат и эффективное совершенствование уже хорошо освоенного товара;

· если доля на рынке небольшая, то проводится интенсивная инновационная деятельность, обновляются технико-технологические возможности производства, увеличиваются капитальные вложения, совершенствуется ассортимент продукции, возрастают затраты на дизайн, рекламу, сбыт.

Стратегия уникальности характеристик товара предполагает придание уникальных черт продукции, за что полагается наценка. Введение наценки чаще всего обеспечивается за счет качественных характеристик товара (долговечности, надежности и т. п.), а также за дизайн, высокое качество обслуживания потребителей, бесперебойное снабжение запчастями, удлинение гарантийного срока и качество послепродажного обслуживания и др.

Смешанная стратегия предполагает разработку и реализацию программы снижения затрат при одновременном внедрении и учете уникальности характеристик продукции.

Стратегия приспособления предполагает следование за лидером: узнаёте цену главного конкурента и следуете за ним. Этот метод получил название «глупое следование за конкурентом». Он характерен для небольших предприятий и является наиболее опасным, так как, следуя за лидером-конкурентом и не зная его производственных возможностей, легко оказаться в тяжелом финансовом положении. Этот метод предполагает, что нужно предвидеть возможность снижения цен конкурентами, просчитывать варианты ответных действий: маневр производственными мощностями, номенклатурой и ассортиментом продукции; производственными запасами; уровнем занятости; изменением структуры цен; упаковкой готовой продукции и т. п.

Затратно-маркетинговая стратегия - это один из наиболее сложных методов, но он является самым надежным, поскольку включает анализ и внедрение мер по снижению издержек производства и сбыта и формирование цены с учетом маркетинговой тактики.

Следует отметить, что снижение издержек - основное направление деятельности при любой стратегии ценообразования. На всех предприятиях очень требовательно относятся к учету накладных расходов - на ремонт, содержание и эксплуатацию оборудования, амортизационных отчислений, на содержание административно-управленческого персонала, рекламу, процентов банкам, социальных отчислений и т. п.

В практической деятельности используются два метода прямого расчета цен - среднезатратный и маржинальный (предельный). Среднезатратный - расчет по совокупности всех элементов затрат (материалы, рабочая сила, эксплуатационные, административно-управленческие, сбытовые, амортизационные). Маржинальный применяется на базе оценки дополнительных затрат на выпуск дополнительной единицы продукции:

где М з - величина предельных издержек;

ΔЗ - прирост совокупных затрат;

ΔОП - прирост объема производства.

Изменения в структуре расходов фирм (перемены в долях расходов на рабочую силу и накладных расходов) ведут к предпочтению маржинального подхода.

В соответствии с маржинальным подходом цена (Ц) состоит из постоянных затрат (З пост), переменных затрат (З пер) и прибыли (П):

Ц = З пост + З пер + П.

Постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, при изменении объема производства изменяются в сторону увеличения или уменьшения. К ним можно отнести арендную плату, сумму процентов за кредит, амортизацию, административно-управленческие расходы.

Переменные затраты зависят от объема производства и меняются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты на сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Для определения цены маржинальным методом рассчитывается маржинальная прибыль (МП):

МП = Ц – З пер или МП = З пост + П.

Определяется точка безубыточности (ТБУ):

Рассчитывается цена безубыточности (Ц ТБУ):

где ОП - объем производства в натуральных единицах измерения.

Предприятие, рассчитав цену безубыточности, исходя из своей рентабельности, заказчика, региона сбыта и ряда других факторов, устанавливает необходимую цену реализации для потребителей.

Пример 2

Объем реализации - 4800 тыс. руб., переменные издержки - 3200 тыс. руб., постоянные издержки - 1100 тыс. руб., прибыль - 500 тыс. руб., объем производства - 600 ед.

В нашем примере маржинальная прибыль составляет 1600 тыс. руб. (4800 – 3200 = 1600 тыс. руб. или 1100 + 500 = 1600 тыс. руб.).

Коэффициент покрытия - 0,333 (1600 тыс. руб. / 4800 тыс. руб.).

Определяем точку безубыточности или так называемую пороговую выручку: 1100 тыс. руб. / 0,333 = 3303,3 тыс. руб.

Рассчитываем цену безубыточности: 3303,3 тыс. руб. / 600 ед. = 5505,5 руб.

Используя вышеприведенные показатели, предприятие легко может определить цену реализации и получить желаемую прибыль.

Пример 3

Предприятие намечает реализовать 3000 единиц продукции. Средние переменные издержки на производство и реализацию одного изделия составляют 800 руб., постоянные издержки - 1,3 млн руб. Предприятие планирует получить прибыль в размере 2 млн руб. По какой цене продавать товар, чтобы обеспечить планируемую прибыль?

Находим маржинальную прибыль как сумму постоянных издержек и ожидаемой прибыли: 1,3 млн руб. + 2 млн руб. = 3,3 млн руб.

Определяем маржинальную прибыль на одно изделие (МП ед). Для этого поделим сумму маржинальной прибыли на количество продаваемых изделий: 3,3 млн руб. / 3000 ед. = 1100 руб.

Рассчитываем цену изделия (Ц изд). Для этого к средним переменным издержкам прибавляем среднюю маржинальную прибыль на одно изделие: 800 руб. + 1100 руб. = 1900 руб.

Проверяем выполненные расчеты. Рассчитываем объем реализации по установленной цене путем перемножения объема продаж на цену изделия: 3000 ед. × 1900 руб. = 5,7 млн руб.

Определяем сумму переменных издержек на весь объем продаж: 800 руб. × 3000 ед. = 2,4 млн руб.

Рассчитываем маржинальную прибыль, вычитая из общего объема реализации сумму переменных затрат: 5,7 млн руб. – 2,4 млн руб. = 3,3 млн руб.

Вычисляем ожидаемую прибыль (П ож), для чего из суммы маржинальной прибыли вычитаем постоянные издержки: 3,3 млн руб. – 1,3 млн руб. = 2 млн руб.

Как видим, реализуя продукцию по 1900 руб. за изделие, предприятие обеспечивает получение ожидаемой прибыли.

Выполненные расчеты подтверждают целесообразность использования метода маржинального подхода и расчета точки безубыточности, что является важным элементом управленческого учета и позволяет формировать гибкую ценовую систему предприятия.

В настоящее время в практике ценообразования выделяют два основных методических подхода:

· определение базовой цены, то есть цены без скидок, наценок и др.;

· определение цены с учетом указанных элементов - скидок, наценок и пр.

При определении базовой цены чаще всего используются методы ценообразования, приведенные в табл. 3.

Таблица 3. Методы ценообразования, их преимущества и недостатки

На предприятиях наиболее часто применяются метод полных издержек и метод определения цены на базе сокращенных затрат.

Пример 4

Предприятие выпускает 10 тыс. единиц продукции, затраты на производство и реализацию приведены в табл. 4.

Таблица 4. Показатели выпуска продукции

Метод полных издержек предполагает, что к сумме полных издержек, то есть всех переменных и постоянных затрат, добавляется необходимая норма рентабельности, которая должна покрыть все затраты на производство и реализацию и обеспечить желаемую прибыль. Метод широко применяется во многих отраслях промышленности с большой номенклатурой продукции и выпуском новых видов товаров (продукции).

Расчет рентабельности (Р) определяется как отношение желаемой суммы прибыли к общим суммарным затратам. Рентабельность рассчитывается так:

Для нашего примера она составит 20 % (124 000 / 620 000 × 100 %).

Цена (Ц) рассчитывается по следующей формуле:

В нашем примере цена составит 74,4 руб. (62 + 62 × 20 / 100).

Для определения цены на отдельные изделия (товары, работы, услуги) расчет методом полных издержек можно осуществлять по следующей формуле:

Получаем ту же цифру - 74,4 руб. (62 руб. / (1 – 16,7)).

При этом предприятие может закладывать в цену рентабельность, которую считает приемлемой для себя. Если выйти на рынок с этой ценой невозможно, то следует прежде всего снизить свои затраты и предусматривать иную прибыль.

Метод определения цены на базе сокращенных затрат предусматривает, что к переменным затратам добавляется рентабельность, которая покрывает все постоянные расходы и обеспечивает прибыль. В последние годы этот метод широко применяется во многих отраслях промышленности на предприятиях, где внедрена система «директ-костинг», то есть затраты делятся на постоянные и переменные.

Р = ((П ож + С общ + С ка) / С пер) × 100 %.

Рентабельность составит 191,8 %: (((124 000 + 190 000 + 175 000) / 255 000) × 100 %).

Цена определяется по формуле:

Ц = С пол + С пол × .

Цена составляет 74,4 руб. (25,5 + 25,5 × 191,8 / 100).

Как видим, цена, установленная этими методами, совпадает. Поскольку используются одни исходные данные, а при применении различных показателей для расчета (полных издержек или постоянных расходов) на единицу продукции разница компенсируется за счет различного уровня рентабельности.

Метод рентабельности инвестиций предполагает, что полные издержки на производство продукции должны обеспечивать рентабельность не ниже стоимости процента за кредит.

Метод рентабельности активов предусматривает, что к суммарным затратам на производство и реализацию продукции добавляют процент, соответствующий рентабельности активов, который устанавливает само предприятие.

Расчет цены этим методом осуществляется по формуле:

где С пол. ед - суммарные затраты на единицу продукции, руб. коп.;

С акт - стоимость активов предприятия, руб.;

РП ож - ожидаемый объем продаж, в натуральный единицах измерения.

Метод маркетинговых оценок предусматривает установление цены в зависимости от поступивших предложений на торгах, в конкурсе. Выигрывает тот, чья цена предложения обеспечивает приемлемые сроки выполнения работы, необходимое качество и обоснованную цену, обеспечивающую прибыль. Этот метод применяется при отборе исполнителей государственного заказа, общественно значимых работ.

На практике широко применяются и другие методы формирования цены (например, метод формирования цены на основе рентабельности продаж). Цена определяется методом полных издержек, а рентабельность - по формуле:

Метод формирования цены на основе валовой прибыли предусматривает расчет цены также по методу полных издержек, а расчет рентабельности осуществляется по формуле:

Отдельные отрасли промышленности (химическая, легкая и др.) широко применяют формирование цены методом реланги, то есть планируется жизненный цикл изделия (внедрение, рост, зрелость, падение), а по срокам его фактического развития устанавливается цена изделия. Необходимость применения такого способа установления цены связана с требованием наблюдать и постоянно контролировать прохождение продукта на рынке, а для этого учитывается и при необходимости меняется соотношение спроса и цены.

Метод реланги позволяет:

· изменить физические показатели продукта;

· изменить эксплуатационные показатели;

· произвести символическое изменение показателей (например, изменить год выпуска продукта);

· изменить продукт за счет дополнительных услуг (консультирование, расширение сервисного обслуживания и др.);

· обновить продукт.

Следует также иметь в виду, что в настоящее время срок использования товаров длительного действия сокращается искусственно за счет изменения дизайна. Кроме этого, расширяется ассортимент продукции и одновременно меняется и расширяется торговая сеть товаром.

В отраслях, где возможно учесть изменения технико-экономических параметров изделий, широко применяются параметрические методы формирования цены.

Суть данного метода состоит в том, что учитываются различные параметры изделия (вес, производительность, мощность, объемы, потребляемая электроэнергия, затраты по содержанию, себестоимость изготовления и т. д.) и сравниваются с базовым вариантом.

Цена параметрическим методом (Ц п) рассчитывается по формуле:

где Pi n и Pi b - соответственно значение i-го параметра нового и базисного товара;

Ц i - цена единицы i-го параметра;

n - количество учитываемых параметров.

При этом цена единицы i-го параметра определяется различными методами:

· использованием экспертных оценок значимости параметров по баллам;

· определением удельной цены на основной параметр качества изделия;

· установлением зависимости цены от изменения нескольких основополагающих параметров качества по изделию.

В практике работы предприятий при принятии ценовых решений часто используются понятия минимальной и максимальной цены.

Минимальная цена (Ц min), или цена нижнего предела, представляет собой цену, минимально покрывающую полные издержки предприятия на производство и реализацию продукции (С пол), то есть Ц min = С пол.

Это долгосрочный нижний предел цены, а если цена покрывает лишь переменную часть себестоимости продукции, то это краткосрочный нижний предел цены, который обеспечивает предприятию нулевой маржинальный доход.

Максимальная цена (Ц max), или цена верхнего предела, обеспечивает не только полное покрытие издержек производства и сбыта, но и возможность отчисления средств на развитие производства и социальное обеспечение коллектива работающих, а также выполнение всех налоговых обязательств перед государством.

Таким образом, рыночная цена (Ц р) должна находиться в пределах минимальной и максимальной цены, то есть Ц min < Ц р < Ц max .

Этап 6. Установление окончательных размеров цен и правил ее будущих изменений. Этот этап формирования цен должен решить две задачи:

· создать собственную систему скидок для покупателей и научиться ею пользоваться;

· определить механизм корректировки цен в будущем с учетом стадий жизни товара и инфляционных процессов.

ЗАВИСИМОСТЬ ЦЕНЫ И ОБЪЕМА ПРОДАЖ ОТ ИЗМЕНЕНИЯ СПРОСА И ПРЕДЛОЖЕНИЯ - такие переменные, как цена и объем продаж , находятся в непосредственной зависимости от спроса и предложения. Если спрос на товар увеличивается, то цена на товар возрастает, как и объем продаж . Если спрос падает , то цена и объем продаж тоже падают. Если предложение растет, то цена на товар уменьшается.  

Зависимость цены и объема продаж от изменения  

В транснациональной среде в противоположность множественно-национальной доминируют глобальные тенденции . Компания, действующая в данной среде, старается извлечь не только национальный, но и интернациональный доход. Появляется так называемый синергетический эффект , когда результативность общественного производства в масштабах мировой системы оказывается выше, чем сумма его результатов в пределах автономно функционирующих национальных хозяйственных комплексов , входящих в эту систему. Этот эффект появляется уже во множественно-национальной среде. Так, одним из следствий активного участия компании "Форд" в международном бизнесе является то, что зависимость прибыли и объема продаж от рынков сбыта и заграничных производственных мощностей сведена к минимуму, а колебания прибыли и продаж от года к году практически равны нулю. Дело в том, что тенденции изменения спроса и цен в различных странах могут быть разнонаправленными. Так, в начале 80-х годов, когда объем продаж автомобилей в США снизился, компания смогла компенсировать это снижение за счет увеличения объема производства в странах ЕС. Если доход компании уменьшается в США, он по существу не изменяется по миру в целом .  

Одно из следствий активного участия Форда в международном бизнесе состоит в том, что зависимость прибыли и объема продаж от рынков сбыта и заграничных производственных мощностей сведена к минимуму, а колебания прибыли и объема от года к году практически равны нулю. Дело в том, что тенденции изменения спроса и цен в раз-  

Вместе с тем взаимосвязь цены и количества покупаемого товара можно рассматривать и в обратном направлении, тогда кривая спроса будет показывать, какую максимальную цену готовы заплатить потребители за каждое данное количество товара (рис.6.36). Такую обратную зависимость изменения цены от величины спроса выражает функция Pd=f(Q). Здесь в обоих случаях кривая спроса является убывающей и выражает функциональную зависимость между ценой и объемом продаж товара. Р  

Еще одним спорным вопросом является допустимость применения корреляционного анализа к функционально связанным признакам. Можно ли, например, построить уравнение корреляционной зависимости размеров выручки от продажи картофеля, от объема продажи и цены Ведь произведение объема продажи и цены равно выручке в каждом отдельном случае. Как правило, к таким жестко детерминированным связям применяют только индексный метод анализа. Однако на этот вопрос можно взглянуть и с другой точки зрения . При индексном анализе выручки предполагается, что количество проданного картофеля и его цена независимы друг от друга, потому-то и допустима абстракция от изменения одного фактора при измерении влияния другого, как это принято в индексном методе (см. гл. 10). В реальности количество и цена не являются вполне независимыми друг от друга.  

В ходе анализа возможной динамики цен конкурентов нужно выявить и влияние доходов потребителей на сдвиги в ценовой политике конкурентов. Поскольку цель конкурентной борьбы - извлечение максимальной прибыли, а источником последней являются доходы потребителей, то по существу конкурентная борьба ведется фирмой за доходы потребителей. Поэтому изменения доходов потребителей оказывают большое влияние на спрос. Конкуренты нередко оказываются в ситуации, когда именно доходы основных потребителей определяют цены и объемы реализации продукции . Для оценки зависимости объема продаж от динамики доходов потребителей можно использовать коэффициент эластичности спроса по доходам.  

При построении бухгалтерской модели делается допущение о неизменности переменных затрат и цены реализации единицы продукции, в результате чего зависимость объема продаж и общих затрат от изменения объема реализации в натуральном выражении имеет линейный характер.  

Как может фирма предугадать наиболее вероятные реакции конкурентов Предположим, у нее есть один крупный конкурент, который отвечает на изменение цен всегда одним и тем же образом. В этом случае ответный ход конкурента можно предугадать. А может статься, что конкурент воспринимает любое изменение цен как новый вызов себе и реагирует в зависимости от своих сиюминутных интересов. В этом случае фирме необходимо будет выяснить его сиюминутные интересы, такие, как увеличение объема продаж или стимулирование спроса . При наличии нескольких конкурентов фирме нужно предугадать наиболее вероятную реакцию каждого из них. Все конкуренты могут вести себя либо одинаково, либо по-разному, так как резко отличаются друг от друга своей величиной, показателями занимаемой доли рынка или политическими установками. Если некоторые из них откликнутся на изменение цены аналогичным образом, есть все основания ожидать, что так же поступят и остальные.  

Аддитивные, кратные, комбинированные и мультипликативные модели в маржинальном анализе используются не только для измерения влияния отдельных факторов на изменение результативного показателя, но и для обоснования вариантов решений типа производить или покупать, выбора цен на новые виды продукции, работ и услуг. На основе той же детерминированной зависимости затрат, объема продаж и прибыли возможна аналитическая оценка выбранного варианта технологии производства , оценка правильности решения о принятии дополнительного заказа по цене ниже себестоимости, определение суммы убытка от неправильных решений и др.  

Одним из наиболее распространенных и удобных методов анализа риска является анализ чувствительности (уязвимости) критериев эффективности к изменению переменных параметров, составляющих часть выгод или затрат. Анализ чувствительности призван дать оценку того, насколько изменится эффективность проекта при определенном изменении одного из исходных параметров проекта (цен на продукцию, объемов производства и продаж, размера инвестиций, текущих затрат , налоговых ставок и т.д.). Чем сильнее зависимость критериев эффективности от изменения каких-либо переменных факторов, тем выше риск.  

Производители, используя различные ресурсы и имея разные издержки, по-разному реагируют на изменение цены (колонки 1 и 2 - предложение 1-й фирмы, 1 и 3 - 2-й и т.д.). В колонках 1 и 5 представлены объемы предложения (от Qi до Q) всех производителей по разным ценам (от Pi до Рп), а суммарная их величина равна Qs(Pi)=Qi(Pi)+ Ог(Р)+...+ Qn(Pi) и так далее по каждой цене. Общей чертой в поведении производителей является то, что чем выше становится цена, тем больше товаров они готовы предложить к продаже. Это происходит по нескольким причинам. Во-первых, высокие рыночные цены , обеспечивая производителям возрастающие доходы, стимулируют их расширять производство и увеличивать продажу товаров . Во-вторых, учитывая, что средние и предельные затраты растут по мере расширения производства , только растущие цены позволяют без потерь наращивать его объем. Следовательно, поставки товара отдельными продавцами находятся в прямой зависимости от рыночной цены.  

Из рис. 15.7 вытекает, что вначале определяется, имел ли место рост объема продаж (R > 1) за предшествующий интервал времени . Далее, в зависимости от того, был этот рост существенным (R > 1,02) или нет (KR элементов комплекса маркетинга. Так, для случая R > 1,02 цена повышается на 3%, а затраты на рекламу и доведение продукта до потребителя остаются неизменными. Аналогичная логика рассуждений используется и для других ситуаций, характеризующих изменение объема продаж (рис. 15.7).  

Как можно предугадать наиболее вероятные реакции конкурентов Предположим, есть один крупный конкурент, который отвечает на изменение цен всегда одним и тем же образом. В этом случае его ответный ход можно предугадать. Но может быть иначе - конкурент воспринимает любое изменение цен как новый вызов себе и реагирует в зависимости от своих сиюминутных интересов. В этом случае предприятию необходимо выяснить эти сиюминутные интересы (увеличение объема продаж или стимулирование спроса).  

ТЭО-ИНВЕСТ позволяет вам ответить на вопрос, как будут изменяться финансовые показатели проекта в зависимости от изменения цен на производимую продукцию и закупаемое сырье, ставок налогов, затрат на персонал, объема продаж, инфляции, курса валют и других исходных данных проекта.  

Описание исходных данных и динамика основных показателей . В качестве исходных данных для оценки кривой спроса использовались данные по розничным ценам в столицах регионов РФ и индексы изменения недельного оборота розничной торговли автомобильным бензином всех марок по регионам РФ. Для оценки мы располагали недельными данными за 2002 г. Эти данные использовались для оценки зависимости объема продажи автомобильного бензина от цены розничной продажи и оценки потребительского дохода.  

Приведенная на рис. 10.2 модель формирования рыночной цены товара и объема его продаж позволяет изучать изменения долей отечественных и импортных товаров одного вида (например, сельскохозяйственной продукции) в зависимости от спроса населения на этот вид товаров и соотношений отечественных и импортных цен. Однако спрос на замещающую продукцию (например, пищевую) будет изменяться при различных ценовых пропорциях чем дешевле пищевая продукция по сравнению с сельскохозяйственной, тем больше спрос на пищевые продукты. Для моделирования перераспределения спроса населения с одного вида продуктов питания на другой применяется следующий алгоритм  

Рабочие и наниматели могут договориться или о некотором заранее установленном уровне будущей заработной платы , или о том, что номинальная заработная плата в будущем должна изменяться в зависимости от изменения некоторых других переменных. Такая практика известна под названием индексации заработной платы . В принципе заработную плату можно индексировать в соответствии с ВНП, объемом продаж или с какой-то иной переменной. На практике же изменения зарплаты почти всегда привязывают (с определенным запаздыванием) к общему изменению индекса потребительских цен, используя примерно такого рода соотношение  

Существенным моментом является то, что постоянные издержки изменяются не так, как объем производства . В эти издержки включаются амортизация зданий и оборудования, страхование, налоги на собственность, часть подлежащих оплате счетов за коммунальные услуги , а также часть издержек управления. С другой стороны, переменные издержки изменяются непосредственно в зависимости от объема выпуска. Они включают в себя оплату труда производственных рабочих, стоимость сырья, часть подлежащих оплате счетов за коммунальные услуги , комиссионные с продажи ценных бумаг и некоторую часть общих и административных расходов. В отношении постоянных издержек относительное изменение прибыли сопровождающее изменение объема производства, больше, чем относительное изменение объема производства. Этот феномен известен под названием операционного левереджа.  

Такая методика позволяет строить параллельно графику, по которому определяется точка безубыточности , другой график, где изменение цены продукта и его себестоимости ставится в зависимость именно от аккумулированного объема его выпуска. Подобная зависимость является естественной, ибо оба параметра зависят не столько от времени, в течение которого осуществляется выпуск продукта, сколько - в том, что касается себестоимости, - от накопленного опыта производства и продаж (а он наиболее адекватно измеряется аккумулированным объемом выпуска и продаж) и - по отношению к цене - от того, в какой степени накопленное предложение товара успело насытить спрос. Ведь спрос и представляет собой готовность потребителей покупать продукт по разной цене в зависимости от количества товара на рынке.  

Чувствительность потребителей к ценам значительно варьируется в зависимости от товаров, а также может изменяться с течением времени. При проведении анализа изменений цен и объемов продаж по товарам повседневного спроса оказывают влияние различные факторы, а именно объем реализованной продукции, ее плана реализации изменения спроса

Располагая подобными зависимостями, компания может прогнозировать примерный объем продаж страховой продукции при предложении потребителям определенной тарифной политики. Если страховщик уже работает на рынке, то с их помощью он может предвидеть, как скажется на объеме продаж изменение цены и ее соотношение с ценами конкурентов. Если же компания только собирается выйти на него, она должна представлять, какой приемлемый уровень цены можно предложить. Например, страховая компания может относительно свободно изменять уровень цен на свои услуги в пределах интервала нечувствительности к цене (5-7% от среднерыночного уровня). При повышении цены некоторая потеря клиентуры компенсируется прибылью по остающимся полисам. Однако более существенное повышение цен приведет к заметному падению числа страхователей, которое не удастся компенсировать за счет остающихся клиентов. Это явление можно проиллюстрировать следующим графиком (на рис. 4.5.3). В нем в качестве примера рассматривается автострахование российского населения.  

Смотреть страницы где упоминается термин Зависимость цены и объема продаж от изменения

Объем производства (Q) предполагает использование фирмой соответствующего количества экономических ресурсов:

(производственная функция) Q = f (F 1 , F 2 , …F n ), где F 1 , F 2 , …, F n – ресурсы

Издержки производства продуктазависят прежде всего:

- от цен на используемые ресурсы;

- от применяемых технологий;

- от количества ресурсов, необходимых для производства.

В краткосрочном периоде фирма может изменить только часть ресурсов , остальные ресурсы остаются постоянными.

Вывод: общие (суммарные) издержки в краткосрочном периоде можно разделить на переменные и постоянные .

TFC - постоянные издержки (total fixed cost)

TVC - переменные издержки (total variable cost);

TC - общие (суммарные) издержки TC=TFC+ TVC

- расходы, связанные с самим существованием производственных мощностей фирмы: амортизационные отчисления, рентные и % платежи, страховые выплаты, стипендии будущим специалистам и т.д.;

- расходы, связанные с оплатой труда, приобретением сырья, электроэнергии и т.п. изменяются в зависимости от изменения объема производства .

Как изменяется объем издержек при изменении объема производства в краткосрочном периоде?

TFC - const при изменении Q à кривая TFC - горизонтальная линия.

TVC - изменяется при изменении Q à кривая TVC представлена возрастающей кривой (Q – увеличивается).

TC = TFC + TVC à

Кривая TC параллельна кривой TVC ;

- расстояние между кривыми TC и TVC равно TFC .

1. Общие издержки: TC=TFC+ TVC

§ Оценка TC позволяет оценить величину общей прибыли(p =TR – TC);

2. Средние издержки дают информацию об издержках производства на единицу продукции (AC – average cost):

§ средние постоянные издержки: AFC= TFC/Q ;

§ средние переменные издержки: AVC = TVC/Q ;

§ средние общие издержки: ATC =TC/Q

§ AC используются для сравнения издержек с ценой (цена всегда указывается в расчете на единицу продукции).

Предельные издержки (MC - marginal cost):

§ MC можно определить для каждой добавочной единицы продукции;

§ MC связаны обратной зависимостью с MP : если MP растет, то MC сокращаются и наоборот

§ MC позволяет оценить дополнительные издержки, связанные с производством еще одной, дополнительной единицы продукции.

Т.к. TFC независимы от Q , AFC будут падать по мере увеличения Q .

AVC сначала падают, достигая своего минимума, а затем начинают расти:

При малом Q , производственный процесс будет относительно неэффективным и дорогостоящим.

По мере расширения производства, большей специализации работников, более полного использования оборудования издержки на 1 ед. продукции будут снижаться.

Наступает момент, когда оборудование используется настолько интенсивно, что каждая добавочная единица ресурсов будет увеличивать Q на меньшую величину, чем предыдущая . Значит AVC начнут возрастать.

Кривая предельных издержек MC пересекает кривые SAVC и SATC в точках их минимальных значений:

При MC< SATC, SAVC - средние (или общие) издержки убывают.

При MC>SATC, SAVC - средние издержки растут .

Кривые средних и предельных издержек могут сдвигаться, если:

а) изменится технология;

б) изменятся цены на ресурсы.

Средние постоянные издержки (AFC) не зависят ни от средних переменных (AVC), ни от предельных издержек (MC).

В зависимости от того, как меняются затраты в связи с изменением объема производства они делятся на пропорциональные (переменные) и непропорциональные (условно-постоянные, постоянные). Затраты, меняющиеся пропорционально изменению объемов производства относят к переменным (пропорциональным) затратам, а те же затраты, которые не меняются или меняются непропорционально объемам производства — непропорциональным (условно-постоянным, постоянным). При росте масштабов производства себестоимость единицы продукции снижается за счет условно-постоянных (постоянных) затрат. Поэтому в рынке на основе хорошо поставленного маркетинга хозяйствующие субъекты стремятся всемерно расширять масштабы производства.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) - стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Переменные издержки зависят от изменения объемов деятельности, причем в различной степени. Переменные издержки отдельных видов (например, пропорциональные издержки) изменяются пропорционально росту или снижению объемов деятельности, такие, как потери товаров от естественной убыли, транспортные расходы. Сумма других видов переменных издержек (дегрессивных ) растет меньшими темпами, чем возрастает объем деятельности, например, расходы на рекламу при эффективной ее организации. Величина прогрессивных переменных издержек изменяется более высокими темпами, чем объем деятельности, например, расходы на заработную плату продавцов или торговых агентов по сдельно-премиальной системе оплаты труда.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции - величина постоянная.

Динамика переменных затрат показана на рис. 1, где переменные затраты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (К рз ). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле

(1)

где Y - темпы роста затрат, %;

Х - темпы роста деловой активности фирмы, %.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда

Таким образом, К рз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 2.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда

Итак, случай, когда 0 < К рз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда

Следовательно, при К рз > 1 затраты являются прогрессивными.

Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат - совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) - приведены на рис. 3.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой

Y = а + bХ ,

где Y - совокупные издержки, руб.;

а - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

Х - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b ) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов - необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.

Затраты являющиеся для одних фирм переменными, вполне могут для других фирм относится к категории постоянных. Так, издержки, связанные с обеспечение переменных затрат, называются переменными издержками.

Различие между переменными и постоянными затратами является основной для разграничения двух временных горизонтов: краткосрочными временными интервалами и долгосрочными временными интервалами.

2. Комплексные методы распределения затрат между видами продукции при получении из одного сырья нескольких видов продукции

В российской и зарубежной экономической практике используются различные методы калькулирования. Можно выделить две основные модели калькулирования себестоимости продукции:

1) модель полного распределения затрат (absortion costing);
2) модель частичного распределения затрат (direct costing).

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек — накладных, косвенных расходов.

В рамках модели полного распределения затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от следующих признаков:

объект калькулирования;


способ расчета


В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие основные методы:


по изделиям;


позаказный;


пооперационный;


попередельный;


попроцессный.


В зависимости от способа расчета можно выделить следующие способы калькулирования:


прямого счета (удельных издержек);


нормативный (эквивалентный);


расчетно-аналитический;


параметрический;


исключения затрат;


коэффициентный;


комбинированный.


Способ калькулирования или комбинация способов калькулирования определяется в зависимости от выбранного пообъектного метода калькулирования.


Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. При этом следует заметить, что в условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как, отвечая различным локальным целям и задачам, стоящим перед предприятием, в целом они направлены на решение глобальной цели предприятия — получение прибыли.


Одним из основных методов калькулирования является составление калькуляции по изделиям . Объектом учета и калькулирования является единица продукции. При этом методе калькулирования возможно использования всех способов составления калькуляций. Применение того или иного способа зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья.


Способ прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название «калькуляция удельных издержек» (average cost calculation).


Сфера применения этого способа ограниченна, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация — расчетно-аналитический способ калькулирования, который предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли.


К таким признакам относятся следующие:


количество основного производственного материала. Используется, главным образом, в материалоемких отраслях;


стоимость основного производственного материала. Применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;


прямые затраты рабочего времени. Используется в трудоемких отраслях;


основная заработная плата производственных рабочих;


машино-часы работы оборудования. Применяется в фондоемких отраслях.


Выбор признака (базы надбавки) имеет очень важное значение для предприятия.


В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:


накладные расходы на материал (МН), например, расходы на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;


производственные накладные расходы (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, расходы на отопление помещений цехов;


административные накладные расходы (АН), например, заработная плата руководства предприятия;


АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными расходами (ОФН).


При распределении этих расходов предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.


В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных расходов используются следующие критерии:


При распределении накладных расходов на материал:


Количество основного производственного материала – используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.


Стоимость основного производственного материала – применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.


При распределении производственных накладных расходов:


Прямые затраты рабочего времени – используется для трудоемких изделий.


Прямые затраты труда – применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.


Машинное время – используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.


При распределении общефирменных накладных расходов:


Производственная себестоимость продукции.


Объем реализации продукции .


При распределении накладных расходов учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают, главным образом, в связи с процессом реализации .


В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калькуляция (activity-based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Выделяются структурные подразделения, которые рассматриваются как центры издержек . Затраты группируются по центрам издержек на основе тех видов деятельности, которые непосредственно вызывают возникновение этих затрат. Соответственно, накладные расходы распределяются с помощью принятых для этих центров издержек критериев (cost drivers).


После выбора признака (базы надбавки), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Ставка накладных расходов определяется как частное от деления общих накладных расходов на полную суммарную базу надбавки. В дальнейшем накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу надбавки на единицу продукции.


Нормативный способ калькулирования (standard cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.


Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.


В комплексных производствах — нефтеперерабатывающем, коксохимическом, обогатительном, мясомолочном — затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Требуется применение особых способов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемых из этого сырья. К таким способам относятся: способ исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.


При способе исключения затрат в продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один вид считается основным, а остальные — побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами:


а) действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;


б) ценами на заменяемое побочную продукцию сырье;


в) издержками на изготовление побочной продукции.


Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Механизм расчета выглядит следующим образом:


выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;


определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;


определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.


Комбинированный способ представляет собой сочетание двух выше названных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов:

продукция делится на основную и побочную;


побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья;


оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.


При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются изделия, подлежащие изготовлению и их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении.


Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства на срок выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.


Основными характеристиками позаказного метода калькулирования являются следующие:

концентрация данных обо всех планируемых и фактически произведенных затратах и отнесение их на отдельные заказы;


измерение затрат по каждому заказу, а не по промежутку времени.


Этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Позаказный метод калькулирования применяют чаще всего в индивидуальных и мелкосерийных производствах.


Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки — переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает полуфабрикат собственного производства. Попередельный метод калькулирования применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности. Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции первого передела, себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.


Предприятия, реализующие полуфабрикаты на сторону, применяют модификацию попередельного метода калькулирования — полуфабрикатный вариант попередельного метода. Себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов, предшествующих стадий обработки. Естественно, что при использовании полуфабрикатного варианта калькулирования себестоимости имеет место повторный счет. Подобное наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.


В зарубежной практике попередельный метод носит название попроцессного метода калькулирования (process-costing).


Пооперационное калькулирование (operation costing) относится к так называемым смешанным системам калькулирования (hubrid costing ), занимающим промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами. При пооперационном калькулировании для учета материалов берется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов — попроцессного метода. Часто на практике предприятия для отнесения общепроизводственных расходов и заработной платы на себестоимость продукции при данном методе используют плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из «фактических материалов» и «фактической заработной платы и ОПР, распределенных на основе планового коэффициента». Такую себестоимость называют «нормальной себестоимостью» , в отличие от фактической себестоимости, а саму систему калькулирования «системой нормального калькулирования» (normal costing).